原创 新债务重组准则下的债务人的财务处理与纳税调整
新债务重组准则下的债务人的财务处理与纳税调整
彭怀文
新债务重组准则变化比较大，今天分享一下债务人的财税处理。
一、债务人以资产清偿债务
债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
（一）债务人以金融资产清偿债务
债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入"投资收益"科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入"投资收益"科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入"盈余公积""利润分配—未分配利润"等科目。
（二）债务人以非金融资产清偿债务
债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入"其他收益—债务重组收益"科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入"其他收益—债务重组收益"科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号—资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
二、债务人将债务转为权益工具
债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入"投资收益"科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。
三、修改其他条款
债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入"投资收益"科目。
如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入"投资收益"科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号—期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
四、组合方式
债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款
形成的重组债务，债务人应当参照上文"六(三)修改其他条款"部分的指南，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入"其他收益——债务重组收益"或"投资收益"(仅涉及金融工具时)科目。
五、实务案例分析
【案例-1】2019 年 6 月 18 日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为 95 万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。
乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2019 年 10 月 18 日， 双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为 100 万元，累计摊销额为 10 万元。10 月 22 日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用 4 万元。当日，乙公司应付款项的账面价值仍为 95 万元，无形资产的公允价值92万元。
问题：债务人乙公司的财税处理与纳税调整
（一）债务人的会计处理
乙公司 10 月 22 日的账务处理如下：
借：应付账款 95万元
累计摊销10万元
贷：无形资产100万元
其他收益一一债务重组收益 5万元
（二）债务人的税务处理
1、增值税处理
根据财税（2016）36号附件三第一条（二十六）规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
（1）技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中"转让技术"、"研发服务"范围内的业务活动。技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。
与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。
（2）备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。
2.企业所得税处理
【案例-1】中乙公司作为债务人，以无形资产抵偿债务，按照税法规定应区分为，涉及到无形资产转让（非专利技术转让）和债务重组收益两笔业务。
（1）技术转让——所得税减免
根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。
技术转让日，无形资产的计税基础为90万元（假定会计摊销符合税法规定），公允价值92万元，因此无形资产转让所得2万元，小于500万元可以免企业所得税。
（2）债务重组收益——依法交税
债务的技术基础为95万元，抵债资产的公允价值为92万元，因此债务重组收益为3万元。
根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
3.纳税调整
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-1：
第二步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-2：
第三步，填写《A107020所得减免优惠明细表》，如表-3：
说明：填写该表后得出的"减免所得额"，会自动填入《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第20行"减：所得减免（填写A107020）"，而不会在《A105000纳税调整项目明细表》中体现。
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：
【例-2】2018 年 11 月 5 日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为 234 万元。
2019 年 9 月 10 日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为 210 万元，甲公司用于抵债的商品市价（不合增值税）为 90 万元，抵债设备的公允价值为 75 万元，用于抵债的债券投资市价为 23.55 万元。抵债资产于 2019 年 9 月 20 日转让完毕，甲公司发生设备运输费用 0.65 万元，乙公司发生设备安装费用 1.5 万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2019 年 9 月 20 日，乙公司对该债权已计提坏账准备 19 万元，债券投资市价为 21 万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
甲公司以摊余成本计量该项债务。2019 年 9 月 20 日，甲公司用于抵债的商品成本为 70 万元；抵债设备的账面原价为 150 万元，累计折旧为 40 万元，已计提减值准备 18 万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为 15 万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为 234 万元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为 13% ，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为 90万元和 75万元。
问题：债务人的财税处理与纳税调整
（一）债务人的会计处理
甲公司 2019年9 月 20 日的账务处理如下：
1.固定资产抵偿债务的账务处理
（1）转入清理
借：固定资产清理 92万元
累计折旧 40万元
固定资产减值准备 18万元
贷：固定资产 150万元
（2）支付清理费
借：固定资产清理 0.65万元
贷：银行存款 0.65万元
（3）冲减债务
借：应付账款 102.4万元
贷：固定资产清理92.65万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 9.75万元（75万元*13%）
2.库存商品抵债的账务处理
借：应付账款 81.7万元
贷：库存商品 70万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 11.7万元（90万元*13%）
3.债券抵偿债务的账务处理
借：应付账款 15.34万元
贷：债权投资-面值15万元
应交税费-转让金融商品应交增值税 0.34万元（(21-15)*6%/1.06）
4.确认债务重组收益
债务重组收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56万元
借：应付账款 34.56万元
贷：其他收益-债务重组收益34.56万元
说明：笔者是为了讲解债务重组债务人的会计处理，将不同资产的会计处理分开做的会计分录，实务中可以将上述几个步骤的会计分录合并。
（二）税务处理与纳税调整
1、增值税处理
（1）设备和商品：用于抵偿债务，视同销售，需要按照市价（公允价值）确认增值税销项税额。因此，案例中的抵偿债务，应税务机关核定的计税价格确认增值税销项税额。
（2）债券：按照税法规定，金融商品主要指外汇、有价证券、非货物期货基金、信托、理财产品等各类资产管理产品、各种金融衍生品，其中，有价证券主要指股票、债券。因此，案例中的债券属于金融商品。
因此案例中债券抵偿债务，属于转让性质，金融商品转让需要缴纳增值税。金融商品转让按照简易计税，税率是6%。
2.企业所得税处理与税会差异分析
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（1）固定资产抵偿债务
固定资产转让所得或损失：公允价值-计税基础=75-（150-40）=-15万元（假定会计折旧与税务折旧一致）。
因此，企业所得税处理（申报）应先确认固定资产转让损失15万元。
由于会计处理没有确认固定资产转让利得或损失，存在税会差异。此项税会差异，应做纳税调整，调减应纳税所得额15万元。
固定资产抵偿债务，应视同"转让财产"处理，注意不是"视同销售"。
固定资产抵偿债务重组收益：应按照公允价值（税务机关核定）90万元计算。由于是几项资产抵偿债务，应合并计算债务重组收益。
（2）商品抵偿债务
商品转让所得：公允价值-计税基础=90-70=20万元。
商品抵偿债务，应视同销售处理。
由于会计处理没有确认收入，因此应通过"视同销售"调整。
债务重组收益：合并计算。
（3）债券抵偿债务
债券转让所得：21-15-0.34（税）=5.66万元
债券抵偿债务，应视同转让财产，确认债券投资的"投资收益"。由于会计处理没有确认，应做纳税调整。
债务重组收益：合并计算。
4.债务重组税会差异与纳税调整汇总
将上述三项资产的税会差异与纳税调整汇总如下：表-5
表-5
（三）纳税调整
第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-6：
表-6
第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-7：
表-7
第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如表-8：
表-8
第四步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-9：
表-9
第五步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：
表-10
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